Ett eller flera tillhandahållanden

I en transaktion kan det ingå flera varor och/eller tjänster. Frågan är om en sådan transaktion ska anses som ett eller flera tillhandahållanden.

Huruvida ett tillhandahållandande är ett eller flera får bland annat betydelse för bedömningen av om det är momspliktigt, vilken momssats som ska gälla och i vilket land momsen ska betalas.

Ny metod för bedömning hos SKV

Varken momslagen eller momsdirektivet innehåller några bestämmelser om hur bedömningen ska göras för att fastställa om det handlar ett eller flera tillhandahållanden. Skatteverket publicerar varje år ställningstaganden för att ge vägledning i om olika varor och tjänster ska bedömas som ett eller flera olika tillhandahållanden när det gäller momsen. Skatteverket har därför sett över flera ställningstaganden för att – i ett gemensamt ställningstagande – presentera en ny metod med bedömningsgrunder.

Ett fåtal situationer är särreglerade och dessa uppdelningar omfattas inte av den nya metoden:

• Underordnade tillhandahållanden av t ex el, gas, vatten och värme om tjänsten även består av en momsfri upplåtelse av nyttjanderätt (t ex vid hyra av bostad).
• Spritdrycker, vin och starköl som ingår i en restaurang – och cateringtjänst.
• Bikostnader som provisions-, emballage-, transportkostnader som en säljare tar ut av en köpare.

I övriga fall ska Skatteverkets nya metod användas för att bestämma hur momsen ska beräknas.

Hur ska bedömningen göras?

Först ska man enligt Skatteverket göra en samlad bedömning för att avgöra om det handlar om ett eller flera tillhandahållanden. Vid denna bedömning behöver man identifiera de delar som transaktionen består av. Här poängterar Skatteverket att varor och tjänster som tillsammans utgör en vara eller tjänst inte ska delas upp. Ett exempel är hotellrum där möbler, lakan, el, vatten och reception tillsammans utgör tjänsten rumsuthyrning.

Vid den samlade bedömningen ska man också se till vad kunden och säljaren avtalat om. Om tillhandahållandet riktar sig till flera kunder ska den samlade bedömningen göras utifrån genomsnittskonsumentens perspektiv, dvs hur denne betraktar transaktionen. Med genomsnittskonsument avses i detta sammanhang den genomsnittliga mottagaren av en specifik vara eller tjänst.

Om man kommer fram till att en transaktion består av olika delar och tjänster och att alla delar ska behandlas likadant – t ex att alla delar är momspliktiga i Sverige med samma momssats – ja, då ska moms givetvis tas ut enligt den momssatsen i Sverige.

Om det däremot är så att alla delar inte har samma momssats och omsättningsland ska Skatteverkets metod vara behjälplig. Huvudregeln är då att varje vara och tjänst ska anses som ett fristående och självständigt tillhandahållande. Detta gäller dock inte om:

• Någon av varorna/tjänsterna är underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande (1) eller
• Om det finns ett nära samband mellan de olika delarna (2).

Läs om dessa nedan och hur beskattningsunderlaget ska bestämmas i dessa fall.

Huvudsakligt tillhandahållande (1)

En vara eller tjänst ska anses vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunden inte efterfrågar den delen, utan den delen endast är en del som gör att kunden på bästa sätt ska kunna använda den huvudsakliga varan eller tjänsten.

Om en del har ett lågt pris eller är valbar är det normalt en indikation på att den är underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande.

Om en del bedöms vara underordnad ska det anses vara ett tillhandahållande där momsen tas ut enligt reglerna för det huvudsakliga tillhandahållandet.

Nära samband (2)

Om någon eller några av varorna eller tjänsterna i transaktionen inte är underordnade en huvudsaklig vara eller tjänst ska det prövas om det finns ett nära samband mellan de olika delarna.

Om delarna är beroende av varandra och tillsammans framstår som en enda ekonomisk transaktion som det vore konstlat att skilja åt anses de ha ett nära samband. Detta kännetecknas av att kunden normalt är intresserad av varorna eller tjänsterna, och inte bara en av delarna.

I följande fall anses det finnas ett nära samband (se exempel nedan):

• Ny vara eller ny tjänst.
• Beroende.
• Kombinationserbjudanden.

Vara eller tjänst vid nära samband

När en vara och en tjänst har ett nära samband måste man avgöra vilken del som är viktigast för kunden. Detta avgör om transaktionen ska ses som en vara eller en tjänst. Den del som är viktigast bestämmer hur transaktionen ska klassificeras momsmässigt.

Följande har betydelse för bedömningen:

• Varans respektive tjänstens betydelse för en kund.
• Varans respektive tjänstens andel av den totala kostnaden.
• Den tid som krävs för att utföra tjänsten och i vilken omfattning som varan behöver bearbetas.
• Om tjänsten innebär att varan ändras eller anpassas efter kundens specifika behov.

När en transaktion innehåller bara varor eller bara tjänster, har följande betydelse för bedömningen:

• Varornas eller tjänsternas betydelse för en kunds behov.
• Varornas eller tjänsternas andel av den totala kostnaden.
• När det är fråga om bara tjänster: den tid som krävs för att utföra respektive tjänst.

Den bestämmande delen styr vilken momssats det ska vara på tillhandahållandet.

Delarna i en transaktion som bara innehåller varor eller bara tjänster kan vara jämställda, dvs det framgår inte tydligt att någon av delarna har större betydelse. I sådant fall ska delarna jämställas med varandra. Tillhandahållandet är momspliktigt och omfattas av den generella momssatsen 25%.

När varorna och tjänsterna i en transaktion skapar en ny vara eller en ny tjänst (se ovan) anses dessa delar alltid vara av likvärdig betydelse varför de ska jämställas med varandra. Även då omfattas alltså tillhandahållandet av 25% moms.